第八章 无形资产和投资性房地产

《中级财务会计》主讲人：杨瑞平副教授山西财经大学会计学院电话:[phone]电子邮件：[e-mail]第八章无形资产和投资性房地产一、无形资产的概述二、无形资产的初始计量三、内部研究开发费用的确认和计量四、无形资产的后续计量五、无形资产的处置和披露六、投资性房地产第一节无形资产的概述一、什么是无形资产？（一）无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。（二）可辨认性标准（资产满足下列条件之一的）1、能够从企业中分离或者划分出来并能够单独或者与相关合同资产或负债一起用于出售转移授予许可租赁或者交换2、源自合同性权利或其他法定权利无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。商誉的存在无法与企业自身分离不具有可辨认性不属于本准则所指的无形资产。二、无形资产的特征1.不具有实物形态2.无形资产具有可辨认性3.无形资产属于非货币性资产第一节无形资产的概述三、无形资产的内容无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本准则所规范的无形资产。四、无形资产的确认条件无形资产在会计上加以确认，原则上应同时满足以下三个条件：1.符合无形资产的定义2.与该资产有关的经济利益很可能流入企业3.该无形资产的成本能够可靠地计量第二节无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。一、外购的无形资产其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购入无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。第二节无形资产的初始计量二、企业合并中取得的无形资产购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量。三、投资者投入的无形资产应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。第二节无形资产的初始计量四、通过非货币性资产交换取得的无形资产成本,应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定。五、通过债务重组取得的无形资产成本,应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的规定确定。六、通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定确定。第二节无形资产的初始计量七、土地使用权的处理企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。但下列情况除外：（一）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（二）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。第二节无形资产的初始计量八、自行研究开发的无形资产其成本包括自满足无形资产确认条件至达到预定用途前所发生的支出总额，但是，对于以前已费用化的研发支出不再计入无形资产的成本。具体包括：开发过程中发生的符合资本化的材料费、劳务成本、其他专利权和特许权的摊销、利息费用以及注册登记时发生的注册登记等费用。第三节内部研究开发费用的确认和计量一、研究阶段和开发阶段的划分1.研究阶段是指为获取并理解新的科技知识而进行的独创性的有计划调查。2.开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等二、研究阶段与开发阶段的区别1.目标不同（研：创新；开：应用）2.对象不同（研：新科技；开：已有的科技）第三节内部研究开发费用的确认和计量3.风险不同（研：较高；开：较低）4.结果不同（研：很不确定；开：较确定）三、内部研究开发费用的会计处理原则1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用），符合资本化条件的开发支出，在自行开发的无形资产达到预定可使用状态时，转入无形资产成本。3、无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。第三节内部研究开发费用的确认和计量四、开发阶段有关支出资本化的条件（同时满足1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图3.无形资产产生经济利益的方式,证明其具有有用性4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量第三节内部研究开发费用的确认和计量五、内部研究开发费用的会计处理举例例：某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40000000元、人工工资10000000元，以及其他费用30000000元，总计80000000元，其中，符合资本化条件的支出为50000000元，期末，该专利技术已经达到预定用途。第三节内部研究开发费用的确认和计量借：研发支出——费用化支出30000000——资本化支出50000000贷：原材料40000000应付职工薪酬10000000银行存款30000000期末：借：管理费用30000000无形资产50000000贷：研发支出——费用化支出30000000——资本化支出50000000第四节无形资产取得的会计处理一、现购的会计处理借：无形资产贷：银行存款（实付款）二、分期付款购入的会计处理1、购入时：借：无形资产（现值）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（实付款）2、期末时：借：财务费用贷：未确认融资费用（分摊额）第四节无形资产取得的会计处理举例：例：某A上市公司20×6年1月8日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计6000000元，每年末付款3000000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。有关会计处理如下：无形资产现值=3000000×1.8334=5500200未确认融资费用=6000000－5500200=499800（元）第四节无形资产取得的会计处理购入时：借：无形资产——商标权5500200未确认融资费用499800贷：长期应付款6000000第一年底付款时：借：长期应付款3000000贷：银行存款3000000借：财务费用330012贷：未确认融资费用330012第一年应确认的融资费用=（6000000-499800）×6%=330012第四节无形资产取得的会计处理第二年底付款时：借：长期应付款3000000贷：银行存款3000000借：财务费用119788贷：未确认融资费用119788119788=499800-330012第四节无形资产取得的会计处理三、内部研究开发费用形成的无形资产1、发生研究费用时：借：管理费用贷：银行存款等2、发生开发费用时：借：研发支出---资本化支出----费用化支出贷：银行存款等3、期末结转不符合资本化的支出时：借：管理费用贷：研发支出----费用化支出第四节无形资产取得的会计处理4、开发的无形资产达到预定使用状态时：借：无形资产贷：研发支出----资本化支出5、发生注册登记费用时：借：无形资产贷：银行存款四、接受投资的无形资产借：无形资产（合同约定价）贷：股本/实收资本资本公积（差额）第五节无形资产的后续计量一、使用寿命确定的无形资产（一）无形资产使用寿命的确定1.估计无形资产使用寿命应考虑的因素(1)资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计(3)以该资产生产的产品或服务的市场需求情况(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力(6)对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性第五节无形资产的后续计量2.无形资产使用寿命的确定（1）源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。（2）没有明确的合同或法律规定的，企业应当综合各方面情况，如企业经过努力，聘请相关专家进行论证、或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等，来确定无形资产为企业带来未来经济的期限。（3）如果经过这些努力，确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。第五节无形资产的后续计量3.无形资产使用寿命的复核（1）企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限，并按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。（2）对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应按照会计估计变更处理，并按照无形资产准则中关于使用寿命有限无形资产的处理原则进行处理。第五节无形资产的后续计量（二）使用寿命确定的无形资产摊销的核算1、摊销期和摊销方法（1）摊销期限的确定无形资产的摊销期自其可供使用时（即其达到能够按管理层预定的方式运作所必须的状态）开始至终止确认时止。（2）摊销方法的确定对某项无形资产摊销所使用的方法应依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计消耗方式来选择，并一致地运用于不同会计期间。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。第五节无形资产的后续计量2、摊销的账务处理借：管理费用/其他业务成本/制造费用贷：累计摊销摊销额=取得的成本-预计残值-已计提的减值准备3、残值的确定无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买；该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息，并且从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。注意：无形资产的摊销额一般计入当期损益，但如果无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其摊销额应计入相关资产的成本。第五节无形资产的后续计量4、举例例：某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款30000000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。借：无形资产——商标权30000000贷：银行存款30000000借：管理费用3000000（30000000÷10）贷：累计摊销3000000第五节无形资产的后续计量二、使用寿命不确定的无形资产对于根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确定的无形资产。按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。第六节无形资产的减值一、无形资产减值的迹象无形资产减值是指无形资产的账面价值超过其可收回金额的情形。发现以下一种或数种情况，应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备。1、该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重