第二十章所得税

第二十章所得税一、本章考情分析1．本章在考试中处于重要的地位，是今年新独立的一章。由于新准则对所得税采用资产负债表债务法核算，引进了暂时性差异的概念，要求确认递延所得税资产和递延所得税负债，从而确定所得税费用，基本上都是新增知识点，考生应充分重视。2．本章重点是：（1）确定暂时性差异；（2）确定所得税费用。3．复习方法：暂时性差异最常见的是由于计提减值产生，因此，应将所得税与资产减值结合起来复习。近年考点年度考点涉及题型2003递延所得税余额，资产负债表日后事项与所得税单选题，综合题2004资产负债表日后事项与所得税综合题2005减值准备与所得税，资产负债表日后事项与所得税调整计算题，综合题2006减值准备与所得税计算题二、本章考点精讲现将要点分析如下：第二十章既是难点，也是重点，出题的方式有两类。第一类，单独以二十章所得税会计出一道计算题。07年最有可能单独出一道题。第二类，结合到综合题中，主要结合点是资产负债表日后事项。站在利润表的观点看二十章所得税：二十章是所得税会计，也就是整个二十章的提法是站在会计的线上的阐述，税法是不认可的。比如说成本法与权益法，要清楚所谓成本法和权益法是会计这条线的阐述方式。无论权益法还是成本法对应缴税金所得税没有任何影响。所以二十章所得税，是一个会计的核算方式。税法认的是差，不管是永久性差异还是暂时性差异，见差就调。在实务操作中，所得税申报表不受任何影响，影响了利润表中的所得税费用。第二十章所得税占在利润表的角度有两条线，第一条线，会计—利润总额—所得税费用，会计产生的果实是利润总额，与之配比的是所得税费用。第二条线：税法—应纳税所得额—应缴税费应交所得税。表示税法产生的果实是应纳税所得额，与之配比的是应交所得税。在利润表差点下的解题思路：1.计算应交税费-应交税所得税，一定是贷方；对应科目“所得税费用”2．计算递延所得税。会计折旧递延所得税税法折旧｜折旧差｜｜折旧差｜×税率×税率会计折旧大，科目就发生在借方；税法折旧大，就发生在贷方。暂时把暂时性差异，即时间性差异理解为折旧。对应科目“所得税费用”出现分录的可能性有两种，两贷一借，两借一贷。其中有两个会计科目是定死的，所得税费用原则上是在借方，应交税费-应交所得税在贷方，递延所得税可能在借方，也可能在贷方。站在利润表的差点理解暂时性差异：利润总额和应纳税所得额对某项收入和成本费用都认可，但是在某一期数量集有差异。如，对某台固定资产，税法按照直线法计提折旧，而会计按照加速折旧；无论何种折旧方法，应提折旧总额是相等的。也就是在整个的折旧期会计折旧和税法折旧的代数和是一样的，但某一个年度来讲折旧有差，这就是典型的暂时性差异。永久性差异是认可的口径不一样。如，国债的利息收入，免所得税，在会计利润总额中体现投资收益，但永远在应纳税所得额中也不需要上税。如，税务局的罚款，营业外支出，会计利润认可，但是税法中永远不能税前列支。计税工资的调整、业务招待费的调整、广告费调整都是永久差，技术开发费的加剧抵扣是永久差。一、所得税会计概述新准则对所得税的核算方法作了重大改变：由应付税款法、递延法和利润表债务法改为资产负债表债务法。所得税的核算是会计核算中的难点，应分成两条线：应交所得税和所得税费用。1．应交所得税（1）应交所得税是按照税法的规定计算的。计算公式如下：应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（利润总额＋纳税调整额）×所得税税率在纳税调整额中，包含了永久性差异和时间性差异，即会计与税法的规定有差异就要调整。（2）应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算。（3）应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中。2．所得税费用（1）所得税费用是按照会计的规定计算的。（2）所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算。（3）所得税费用列示在利润表中。通俗地说，所得税会计就是在应交所得税基础上如何确定所得税费用。在资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：（1）计算应交所得税应交所得税=应纳税所得额×所得税率（2）计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额①递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额×适用所得税税率②递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用所得税税率。一、暂时性差异1.暂时性差异概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,特点是本期发生会在以后会计期间消失。包括：（1）应纳税暂时性差异。导致未来期间增加应纳税所得并由此产生递延所得税负债的差异称作“应税暂时性差异”，资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异；（2）可抵扣暂时性差异。导致未来期间减少应纳税所得并由此产生递延所得税资产的差异称作“可抵减暂时性差异”，资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础产生可抵扣暂时性差异。常见的资产账面价值与其计税基础产生暂时性差异举例（1）减值准备，（2）固定资产折旧；（3）无形资产研发支出和摊销；（4）公允价值计价投资性房地产、金融资产；（5）权益法投资收益确认和补交所得税资产事项描述资产账面价值资产计税基础差异暂时性差异性质应收账款账面余额1000，坏账准备账面余额200。税法不得扣除准备。8001000-200可抵扣存货存货账面余额2000，存货减值准备账面余额30017002000-300可抵扣固定资产原值1000，会计直线折旧10年，税法5年，无净残值，使用两年时确认120减值，在第3年末595(1000-100×2-120)/8×7400(1000-200×3)195应纳税无形资产无形资产取得成本500，会计确认为使用寿命不确定不予摊销，税法规定按10年的期限摊销。取得该项无形资产1年以后500450(500-500/10×1)50应纳税自行开发无形资产过程中需要资本化的开发支出600，按照税法于当期作为管理费用税前列支6000600应纳税交易性金融资产取得交易性金融资产支付成本1200，该交易性金融资产期末公允价值1100，11001200-100可抵扣取得交易性金融资产支付成本500，该交易性金融资产期末公允价值600600500100应纳税可供出售金融资产同上例，区别是公允价值变动损益计入资本公积。投资性房地产原值1000，使用期20年，第五年末转为投资性房地产按公允价值计价为600万元，700750(1000/20×15)-50可抵扣长期股权投资权益法核算长期股权投资，初始成本1000，应享有200万元被投资单位利润计入“长期股权投资－损益调整”，被投资单位所得税率未012001000200应纳税常见的负债账面价值与其计税基础产生暂时性差异举例（1）售后服务等预计负债；（2）某些预收账款。金额单位：万元负债事项描述负债账面价值负债计税基础差异暂时性差异性质预计负债预计售后服务确认的预计负债账面余额150，税法规定发生服务时方可税前扣除1500150可抵扣其他预计负债视情况决定。如合同赔偿涉及未决诉讼而确认预计负债200，税法规定支付时可税前扣除2000200可抵扣预收账款房地产公司预收账款1000，税法要求计入当期应税所得交纳所得税01000-6000可抵扣不属于资产、负债的特殊项目产生的暂时性差异（1）某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件账面价值为0，但按照税法规定能够确定其计税基础的，0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。没有作为资产、负债确认的暂时性差异举例：费用事项描述账面价值计税基础差异暂时性差异性质筹建费用发生筹建费用500万元计入管理费用，税法按照5年摊销，第二年末0400-400可抵扣（3）计算所得税费用所得税费用=当期所得税＋递延所得税＝当期应交所得税+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）①2007年亏损100万元；2007年12月31日，借：递延所得税资产（100×25％）25贷：所得税费用25暂时性差异100暂时性差异影响额100×25％＝25②2007年10月1日，购入存货100；2007年末资产账面价值90万元，资产计税基础100万元；暂时性差异10万元；可抵扣暂时性10万元；可抵扣暂时性影响额10×25％＝2。5万元；借：递延所得税资产2.5贷：所得税费用2.5暂时性差异——可抵扣暂时性差异——递延所得税资产③2007年12月1日，购入股票100，作为交易性金融资产；2007年末，资产账面价值110万元，资产计税基础100；暂时性差异10；应纳税暂时性差异10；应纳税暂时性差异影响额10×25％＝2。5万元，借：所得税费用2.5贷：递延所得税负债2.5暂时性差异——应纳税暂时性差异——递延所得税负债④2007年12月1日，购入股票100，作为可供出售金融资产；2007年末，资产账面价值110万元，资产计税基础100；暂时性差异10；应纳税暂时性差异10；应纳税暂时性差异影响额10×25％＝2。5万元，借：资本公积——其他资本公积2.5贷：递延所得税负债2.5⑤2007年7月1日，甲合并乙；乙公司资产账面价值3000，负债账面价值1000，净资产账面价值2000；乙公司资产公允价值3100，负债公允价值1000，净资产公允价值2100；支付2500万元；商誉400万元；借：资产3100商誉400贷：负债1000银行存款2500甲公司资产账面价值3100万元，资产计税基础3000，暂时性差异100；应纳税暂时性差异100；应纳税暂时性差异影响额100×25％＝25；借：商誉25贷：递延所得税负债25资产账面价值425，资产计税基础0；借：所得税费用资本公积——其他资本公积商誉贷：递延所得税负债可见，在资产负债表债务法下，所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础；资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异，并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债，并确定所得税费用。下面先分析计税基础、暂时性差异等基本概念，然后分析所得税核算的资产负债表债务法。二、与所得税有关概念1．计税基础（1）资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。资产的计税基础对应的一定有一个资产的会计基础。资产的会计基础就是会计的账户余额；如固定资产的会计基础余额是固定资产-累计折旧-减值准备。存货的会计基础是存货-存货跌价准备。资产是一种经济利益、是一种资源，所以资产的会计基础就是未来经济利益的流入。相当于税法的收入。资产的会计基础-资产计税基础=未来的应纳税所得额；如果大于0，多上税，是递延所得税负债；如果小于0，是递延所得税资产。如果一项资产的会计基础-税法计税基础=未来的应纳税所得额小于0，说明本身不用上税，还去抵减其他的正常经营所得，是债权。资产负债表观点：会计的资产基础是会计上的账面余额，税法上的也是余额，所以求出来的递延所得税资产或负债也一定是余额，而不是本期的发生额。利润表观点：如果折旧影响当期损益，本期的发生额是影响损益数。所以，站在利润表的角度讲，折旧是本期发生额。本期发生额差额部分影响的是当期所得税费用。资产负债表观点要想求发生额，利用递延所得税的资产和负债的期初和期末余额倒挤中间的发生额。【例】甲公司2007年末存货账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则存货账面价值为90万元；存货在出售时可以按其购入成本（账面余额）抵税100万元，所以，存货的计税基础为100万元。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。（2）负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。【例】甲公司2007年末预计负债账面金额为100万元（预提产品保修费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元，即负债计税