非货币性资产交换(1)

第八章非货币性资产交换教学要求：掌握非货币性资产交换的认定；掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件；掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算；熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算。第一节非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的概念货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。二、非货币性资产交换的认定当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。25%25%补价÷整个资产交换金额25%，则属于非货币性资产交换；≥25%的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。收到补价的企业为：换出资产的公允价值支付补价的企业为：支付的补价+换出资产的公允价值【例2-1】甲公司以一台闲置的机器换取乙公司一辆小汽车。该机器的账面价值为20万元，公允价值为13万元；小汽车的账面价值为21万元，公允价值为16万元。甲公司支付了补价3万元。要求：判断是否属于非货币性资产交换。收到补价的企业补价所占比重=补价/整个资产交换金额/=3/16=18.75%支付补价的企业补价所占比重=补价/整个资产交换金额=3/（13＋3）=18.75%计算结果表明，此笔业务为非货币性交换。第二节非货币性资产交换的确认和计量一、商业实质的判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形：1．未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；2．未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；3．未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的二、公允价值能否可靠计量的判断属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:（一）换入资产或换出资产存在活跃市场；（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场；（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。三、非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量（一）基本原理1、一般情况下，换入资产的成本以换出资产的公允价值为基础进行确定；2、有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，换入资产的成本以换入资产的公允价值为基础进行确定；换出资产公允价值与其账面价值的差额的处理原则：存货固定资产、无形资产长期股权投资、可供出售金融资产换出资产视同销售差额计入投资收益差额计入营业外收入或营业外支出(二)具体账务处理1.如果换出的是固定资产①借：固定资产清理（账面价值）累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产②借：固定资产清理贷：应交税费——应交营业税③借：固定资产清理贷：银行存款（清理费）④借：换入的非货币性资产应交税费——应交增值税（进项税额）银行存款（收到的补价）营业外支出(差额)贷：固定资产清理（账面金额）银行存款（支付的补价）营业外收入（差额）2.如果换出的是存货①借：换入的非货币性资产应交税费—应交增值税（进项税额）银行存款（收到的补价）贷：主营业务收入（或其他业务收入）应交税费――应交增值税（销项税额）银行存款（支付的补价）②借：主营业务成本（或其他业务成本）存货跌价准备贷：库存商品(原材料)③借：营业税金及附加贷：应交税费――应交消费税3.如果换出的是无形资产借：换入的非货币性资产应交税费—应交增值税（进项税额）银行存款（收到的补价）累计摊销无形资产减值准备营业外支出（差额）贷：无形资产（账面余额）银行存款（支付的补价）应交税费――应交营业税营业外收入（差额）(三)不涉及补价的情况①如果没有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠：换入资产的入账金额=换出资产的公允价值＋应支付的相关税费②如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠：换入资产的入账金额=换入资产的公允价值＋应支付的相关税费P166例8-1(四)涉及补价的会计处理基本思路：①判断是否为非货币性资产交换②确定换入资产入账价值换入资产入账价值＝换出资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）若换入资产公允价值更可靠，则换入资产入账价值＝换入资产公允价值+应支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）③换出资产公允价值与账面价值差额计入当期损益P167例8-2例甲公司以一台设备换入乙公司的4辆汽车，换入的汽车作为固定资产。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，公允价值70万元；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。①甲公司（支付补价方）：判断：补价所占比重==10/(10+70)=12.5%＜25%属于非货币性资产交换（1）借：固定资产清理80累计折旧50贷：固定资产——设备130（2）换入资产借：固定资产——汽车80营业外支出10贷：固定资产清理80银行存款（支付补价）10②乙公司（收到补价方）：判断：补价所占比重==10/(80)=12.5%＜25%属于非货币性资产交换（1）转入清理借：固定资产清理85累计折旧15贷：固定资产——汽车100（2）换入资产借：固定资产——设备70（公允价值）银行存款（收到的补价）10营业外支出5（85－80）贷：固定资产清理85练习：甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面价值为120万,公允价值110万元；换入材料的账面价值为140万元，公允价值为110万元。甲公司另支付运费1万元。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。甲公司账务处理如下：（1）借：原材料111应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：主营业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7银行存款（运费）1（2）借：主营业务成本120贷：库存商品120乙公司：（1）借：库存商品110应交税费—应交增值税（进项税额）（110×17%）18.7贷：其他业务收入110应交税费—应交增值税（销项税额）（110×17%）18.7（2）借：其他业务成本140贷：原材料140练习本年度12月1日，A公司与B公司决定进行非货币性资产交换。A公司以账面价值11000元、公允价值10000元的甲种材料与B公司的乙种材料进行交换。B公司的乙种材料账面价值为9000元、公允价值与计税价格均为10000元。A公司支付运费300元，B公司支付运费200元。两个公司的增值税率均为17%，均未对存货提取跌价准备，双方换入的资产均作为生产用原材料。要求根据上项经济业务编制相关会计分录。（1）A公司乙材料入账价值=换出资产的公允价值10000+应支付的相关税费300=10300（元）借：原材料——乙材料10300应交税费——应交增值税（进项税额）1700贷：其他业务收入10000应交税费——应交增值税（销项税额）1700银行存款300借：其他业务成本11000贷：原材料11000（2）B公司甲材料入账价值=换出资产的公允价值1000+应支付的相关税费200=10200（元）借：原材料——甲材料10200应交税费——应交增值税（进项税额）1700贷：其他业务收入10000应交税费——应交增值税（销项税额）1700银行存款200借：其他业务成本9000贷：原材料9000二、非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠地计量（一）总体处理思路换入资产成本以换出资产账面价值为基础不确认损益账面价值是指某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）（二）应用条件（满足其一）不具有商业实质公允价值不能可靠计量（三）会计处理1、不涉及补价的会计处理换入资产成本＝换出资产账面价值+应支付的相关税费注意：若换出资产为存货，不做销售处理，而以账面成本转出。例:p1698-3【例】甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面余额为50万元，已提存货跌价准备5万元，公允价值60万元；换入材料账面余额为55万元，公允价值60万元。甲公司另支付运费1万元。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，假设该交换不具有商业实质。（1）甲公司账务处理如下：借：原材料46应交税费—应交增值税（进项税额）10.2（60×17%）存货跌价准备5贷：库存商品50应交税费—应交增值税（销项税额）10.2（60×17%）银行存款（运费）1（2）乙公司账务处理如下：借：库存商品55应交税费—应交增值税（进项税额）10.2（60×17%）贷：原材料55应交税费—应交增值税（销项税额）10.2（60×17%）2、涉及补价的会计处理（1）判断是否为非货币性资产交换（2）确定换入资产成本换入资产成本支付补价方收到补价方换出资产账面价值+应支付的相关税费+支付的补价换出资产账面价值+应支付的相关税费-收到的补价【例】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。（1）甲公司（支付补价方）账务处理如下：判断是否属于非货币性交易：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=3/30=10%＜25%，属于非货币性资产交换。换入资产成本=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元）①将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理40累计折旧10贷：固定资产——设备50②换入汽车入账：借：固定资产——汽车43贷：固定资产清理40银行存款3（2）乙公司（收到补价方）账务处理如下：判断：补价所占比重=补价/换出资产公允价值=3/30=10%＜25%换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）-3+0=42（万元）①将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理45累计折旧5贷：固定资产——汽车50②换入设备入账：借：固定资产——设备42银行存款3贷：固定资产清理45三、同时换入多项资产1.具有商业实质，公允价值能可靠计量换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的相关税费+支付的补价（或-收到的补价）-可抵扣的增值税进项税额各项换入资产的成本＝换入资产的总成本换入资产公允价值总额值该项换入资产的公允价【例】甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元；换入货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元；在交换过程中甲公司支付了过户费、运费等费用0.8万元。假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。换入资产的入账价值总额＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费=48+0.8=48.8（万元）小客车的入账价值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（万元）货运汽车的入账价值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（万