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第11．3节税收转嫁与归宿：一般均衡分析所谓一般均衡分析，是在各种商品和生产要素的供给、需求、价格相互影响的假定下，分析所有商品和生产要素的供给和需求同时达到均衡时的价格决定。11．3．1税收转嫁与归宿的一般均衡模型对税收的转嫁与归宿问题作一般均衡分析，是因为现实生活中，各种商品和生产要素的供给、需求、价格等因素都是相互作用、相互影响的，若对税收转嫁与归宿的考察仅仅局限于课税商品或生产要素的特定市场上，所得出的结论还不完全。具体说来，局部均衡分析的不足之处主要表现在两个方面：(1)局部均衡分析未能顾及政府征税对非征税商品市场的影响这里主要是指商品课税归宿的局部均衡分析。图11．17对食品课税的局部均衡分析未能包括服装业受到的影响如图11.7所示，假定整个经济体系中只生产两类商品：食品和服装。在图(a)中，D为食品的需求曲线，S为税前食品的供给曲线。D和S在税前的均衡点为E，其均衡价格和均衡数量分别为P和Q。假定政府只对食品征税，而不对服装征税。征税之后，食品的供给曲线从S向左上方移动至S，与D在E相交。这时，生产者实际得到的净价格从P下跌至SP，消费者支付的价格从P上升至DP，食品产量从Q减少至Q。DP和SP之间的差额为政府的税收。这是在局部均衡分析中所得出的结论。然而，在现代市场经济条件下，生产要素通常是可以自由流动的，在食品业的利润率因政府征税而相对下降的情况下，食品业的生产要素会向服装业流动。再假定食品业流出的生产要素全部被服装业所吸收，图(b)中服装的供给曲线就会从S向右下方移动至S，与需求曲线D在E点相交。于是，服装的价格从原来的P下降至P，产量从原来的Q增加至Q。由此可见，在分析对食品课税的转嫁和归宿时，既要考察食品市场，也要考察服装市场。对食品的课税不仅造成了食品价格上升，而且随着食品业生产要素流入服装业，也造成了服装价格的下跌以及服装业收益率的下降。)(a食品业POP'SQSSPQ'EDP'QDE)(b服装业POP'SQSQ'E'P'QDE(2)局部均衡分析未能顾及到政府征税对生产要素收益率平均化的影响这里主要是指生产要素收入课税归宿的局部均衡分析。图11．18对公司部门课税的局部均衡分析未能包括合伙经营部门受到的影响如图11．18所示，假定整个经济体系只有两种组织形式的厂商：公司部门和合伙经营部门。在图(a)中，CD为公司部门的资本需求曲线，它代表了公司部门在不同投资规模下所能获得的各种水平的资本收益率。在图(b)中，FG为合伙经营部门的资本需求曲线。政府征税前，两个部门的均衡状况是：公司部门的资本收益率为I，资本投入量为H；合伙经营部门的资本收益率也为I，资本投入量为M。现假定政府只对公司部门的资本收入征税，而对合伙经营部门的资本收入不征税。那么，投资于公司部门的每单位资本所能获得的纯利润将因此减少。公司部门的资本需求曲线因此而向左下方旋转至DE。这时，两个部门的资本收益率出现了差距，资本将从资本收益率相对较低的纳税部门(公司)向资本收益率较高的免税部门(合伙经营)流动。资本的这种流动会一直持续到两个部门的资本收益率相等时为止。即公司部门的资本投入量减少至K，资本毛收益率升至N，税后资本纯收益率为P；而合伙经营部门的资本投入量增加至L，资本收益率降至P。由此可见，在分析对公司部门资本收入课税的转嫁和归宿时，注意力不仅要放在公司部门，也应包括合伙经营部门，对公司部门资本收入课税而产生的税负，最终要随着资本从公司部门向合伙经营部门的流动而为两个部门的资本所有者分担。Harberger税收分布恒等式税收归宿的一般均衡分析模型，是由美国著名经济学家哈伯格(A.C.)首先提出的。①一个所谓“哈伯格经济”，包括如下假设：①Harberger,A.C.,ThcIncidenceoftheCorporationIncomeTax,JournalofPoliticalEconomy70．)(a食品业资本收益率OPC投入量资本IHNDEKD)(b服装业资本收益率OP投入量资本MFILG整个经济体系仅有两个市场，即食品市场和服装市场；生产要素仅有两种，即资本和劳动力；家庭部门没有任何储蓄，即收入等于消费。又假定该模型涉及四种税：对某一部门的某种生产要素收入课征的税，对两个部门的某种生产要素收入课征的税，对某种商品的消费课征的税，对综合所得课征的税。该模型如下表所示：表11．1税收归宿的一般均衡分析模型KFt+LFt=Ft+++KMt+LMt=Mt║║║Kt+Lt=Tt表中：F=食品业；M=服装业；K=资本；L=劳动力；KFt=以食品业的资本收入为课征对象的税；LFt=以食品业的劳动者工资收入为课征对象的税；Ft=以食品的流转额为课征对象的税；KMt=以服装业的资本收入为课征对象的税；LMt=以服装业的劳动者工资收入为课征对象的税；Mt=以服装制品的流转额为课征对象的税；Kt=以食品和服装两个部门的资本收人为课征对象的税；Lt=以食品和服装两个部门的劳动者工资收入为课征对象的税；Tt=综合所得税。该模型的最大特点：是它可以揭示各个税种之间相互作用、相互影响的结果。其方法是将其中两种税相结合，使其产生的效应与另一种税(或称第三种税)的效应相等或相同。也就是说，通过某些税种的结合，并使其具有的归宿等同于其他税种的归宿，可以揭示整个经济体系中所有税收的归宿，同时也能区分不同税种之间在质和量上的差别。例如：——在模型的右边一栏，如果政府既征收Ft也征收Mt，且使用的税率相同，那么，这两种税的共同效应将等同于政府征收Tt的效应。其原因在于，如果对消费者的各方面支出额分别按相同的税率征税，其效果等于对消费者的全部收入按与前相同的税率课征综合所得税。——在模型的最后一行，如果政府对所有的资本收入和劳动者工资收入按相同的税率分别征收所得税率Kt和Lt，那么，这两种税的共同效应将等同于政府征收Tt的效应。其原因在于，对各种来源的收入分别按相同的税率征收分类所得税，其效果等于将所有来源的收入相加，并按与前相同的税率统一征收综合所得税，——在模型的左边一栏，如果政府同时征收KFt和KMt，且使用的税率相同，那么，这两种税的共同效应将等同于政府征收Kt的效应。其原因在于，如果对两个部门的资本收入分别按相同的税率征收所得税，其效果等于将所有经济部门的资本收入汇总相加，并按与前相同的税率统一对资本收入征收所得税。——在模型的中间一栏，如果政府同时征收LFt和LMt，且使用的税率相同，那么，这两种税的共同效应将等同于政府征收Lt的效应。其原因在于，如果两个部门的劳动者工资收入分别按相同的税率征收所得税，其效果等于社会全部劳动者工资收入按与前相同的税率统一征收所得税。依此类推，在模型的最上一行，如果政府同时征收KFt和LFt，且使用的税率相同，那么，这两种税的共同效应将等于政府征收Ft的效应。在模型的中间一行，政府若按相同的税率同时征收KMt和LMt，那么，其效应将等于政府征收Mt。只要能够按照这种方法找出一系列税种的相互关系，便可通过对少数几种税的归宿的分析，来把握整个经济体系中所有税收的归宿。[讨论题](1)价格可以变动是税收转嫁的前提条件吗？(2)为什么税收转嫁在很大程度上受课税对象供求弹性的影响?(3)税收转嫁与归宿理论对于税制建设有什么意义?[案例分析]卷烟厂缘何成为纳税大户？—析论税收的转嫁与归宿①[案情描述]据报道，杭州卷烟厂创建于1949年10月，原名利群烟厂，1964年改为现名。建厂以来，它为政府和地方提供了大量的利税。1949—1998年，共生产各种卷烟1164．5万箱(每5万支为1箱)，累计缴纳利税96．3亿元，也即建厂50年来平均每年缴纳利税近2亿元。多年来一直被评为杭州市最大的纳税大户。另据报道，改革开放20多年来，全国烟草业共上缴税利7000多亿元，每年上缴的税利约占财政总收入的10％，已连续10多年高居各行业之首。[案情评析]从统计数据看，卷烟厂的确提供了巨额的财政收入，因为对卷烟课征重税是世界各国通行的做法。就目前而论，世界各国平均的卷烟销售税收率(对卷烟征收的增值税、消费税、特种税、附加税等各项税收占卷烟市场零售价格之比)约为51％。在名列前10位的卷烟生产大国中，中国的卷烟销售税收率为55％，英国为80％，巴西为74％，荷兰为72％，德国为70％，土耳其为66％，日本为61％，印度尼西亚为46％，美国为29％，俄罗斯为20％。可以看出，卷烟税负是十分沉重的，在大多数国家，其市场价格的一半以上都直接或间接地转化成了税收。然而，对卷烟征收的税收大多为流转税，流转税(如增值税．消费税)却是可以转嫁的。转嫁的途径既可以是提高卷烟的销售价格，又可以是压低烟叶的采购价格。如下图所示。①本案例根据李保江的文章编写，原载《经济学消息报》，2001年5月4日、2002年2月15日。图11．19对卷烟厂征税后税收负担的转嫁从上图中可以看出，名义上卷烟厂缴纳了大量的税收，实际上税收负担主要落在广大的卷烟消费者和烟叶种植者身上。政府对卷烟征收重税，除了获取更多的财政收入之外，还有以下两个方面的原因：①为了维护消费者身体健康。由于卷烟内含焦油、烟碱及其他一些有害人体健康的物质，使得卷烟消费对消费者的身体健康构成一定程度的损害。各国政府为了减轻居民身体健康的受损程度，纷纷对卷烟采取“寓禁于征”的高税政策，企图通过加大企业和消费者的费用支出来控制卷烟消费量，从而达到维护消费者身体健康的社会性目标。②为了矫正卷烟消费的负外部效应。吸烟除了损害吸烟者的身体健康之外，还不可避免地向周围环境排放烟雾和烟灰，不仅污染了空气，而且危害了不吸烟者的身体健康，同时没有燃烧完全的烟支还不时地引发意外火灾。为了矫正卷烟消费的负外部效应，各国政府均按照“使用者付费”的原则，通过对卷烟征收重税，迫使卷烟消费者补偿对环境和他人造成的负面影响。不过，那些吸烟成瘾的消费者对卷烟的需求缺乏弹性，加之价格提高反而会使卷烟成为一种“炫耀”产品，因而重税措施很难有效控制和减少卷烟消费的数量。世界卫生组织估计，现在全世界常年吸烟者约有11亿人，其中8亿在发展中国家(约3亿多又在中国)。全世界每年因吸烟导致的损失达2000亿美元之多。科学专家测算的结果显示，吸烟损失与烟草税收之比为2：1。政府对卷烟厂征税，还有一个税负是否公平的问题。从中国卷烟品牌实际市场价格与核定计税基价的相互对比关系来看，税负不公已是一个十分普遍的现象。我国目前仍由中央税务部门统一核定卷烟消费税的计税基价，而且核定结果基本上不随市场情况的变化而调整，从而造成了各卷烟品牌间的税负不公和竞争扭曲。由于中国卷烟生产企业数量众多，而且每家企业又生产多种品牌，每一种品牌又包含着多种规格。在这种情况下，完全由中央税务机关来核定每家企业每种品牌的计税基价，囿于时间、精力和信息的限制(有时还受企业寻租活动的影响)，具体主管人员不可避免地会把纳税能力或纳税义务大体相同的卷烟品牌核定成很不相同的计税基价。例如上海烟草集团生产的“双喜(84全包)”和昆明卷烟厂生产的“云烟(84全包)”，2000年这两个牌号的市场零售价大体都为72元／条；然而，“双喜”的计税基价被核定为27元／条，而“云烟”的计税基价却被核定为40元／条，两个牌号的市场价格相同但计税基价却相差了近一倍。再如宁波卷烟厂的“大红鹰(84翻盖)”和玉溪红塔集团的“红塔山(84全包)”，2000年这两个牌号的计税基价均被核定为47元／条；然而，同年“大红鹰”的市场零售价约为160元／条，而“红塔山”的市场零售价仅为76元/条，两个牌号的计税基价相同但市场价格却相差了一倍多。烟叶种植者烟叶商卷烟厂卷烟商卷烟消费者后转前转再从卷烟的消费者来看，税收负担也不尽合理。具有相同经济状况和收入水平的人，如果其他消费支出结构相同，但卷烟消费量不同，那么税收负担会相差很多。有数据表明，从卷烟消费支出占消费总支出的比重看，贫困阶层远高于富裕阶层。所以，对卷烟课征重税具有收入分配上的“逆向调节”的效应。总之，要从税收转嫁与归宿的角度去看待卷烟厂的税收贡献，同时也有必要对现行的卷