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第十二章合伙和分支机构会计学习目的和要求：通过对本章的学习，重点掌握合伙企业资本变动、损益分配的会计处理，按成本计价和按高于成本计价总公司分支机构的会计处理；掌握合伙企业设立和经营、清算的会计处理，总分支机构联合财务报表的编制；在此基础上了解合伙企业会计核算的特征，分支机构其他事项的会计处理。一、合伙企业的概念及其特征第一节合伙企业会计一)合伙企业的概念合伙企业是指依在中国境内设立的由各合伙人订立合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组织。2.合伙企业的种类1）按照合伙人承担责任的不同:普通合伙合伙企业与有限合伙合伙企业2）按照合伙人性质的不同，个人合伙企业与法人合伙企业本章介绍限于个人投资的普通合伙企业二）合伙企业的特征•1.相互代理•2.无限责任•3.有限经营期•4.共有财产•5.非纳税主体•合伙企业不是一个法律主体，但它是一个会计主体。合伙企业的所有者权益不需要和公司制企业一样做详细划分，需要设置“合伙人资本”和“合伙人提用”两个账户二、合伙企业会计的特征设置账户一)合伙人资本二)合伙人提用三)合伙人借贷四)本年利润三、合伙企业的设立与经营一)合伙企业的设立在用非现金资产出资时，应按投资当时的公允价值入账。合伙人初始投资的会计处理按照合伙人获得的资本权益与投入的可辨认资产的公允价值是否一致，可以分为投资净额法、红利法和商誉法。•1.投资净额法•对每一位合伙人的出资额均按其实际投入数计价入账的方法。•2.红利法•按各合伙人出资额的平均数确认各合伙人资本账户的入账金额的方法。•3.商誉法•出资额多的合伙人同意其他合伙人按自己的出资额确认“合伙人资本”账户的金额，其他合伙人的出资额与“合伙人资本”账户的金额的差额，确认为“商誉”二)合伙企业的经营•1.合伙企业的增资与减资•增资减资，应根据上述初始投资的会计处理方•法记入“合伙人资本”账户。•2.合伙人提用•合伙企业是以合伙利润的形式给予合伙人报•酬，合伙人通常按月从预计可分得的合伙利润•中提取适当的金额作为投资报酬，这种提取称•为合伙人提用，通常借记“合伙人提用”，而不是借记“合伙人资本”账户。3.合伙人借贷•合伙企业向合伙企业申请借款•合伙企业向合伙人申请临时借款。•合伙人与合伙企业发生借贷款项时，通过“合伙人借贷”账户反映。•4.合伙企业损益•合伙企业可以只设置一个“本年利润”账户反映损益的形成和分配。该账户的借方记录有关成本费用以及利润分配。贷方用来记录本期有关收入和损失弥补，该账户期末一般无余额。•合伙企业的利润或亏损要根据合伙人之间的协议进行分配，常见的合伙企业损益分配的方法有约定比例分配法、资本比例分配法、资本收益分配法、合伙人薪金分配法等。1)约定比例分配法•约定比例分配法是指，由合伙人事先商定按某一约定比例进行分配，并在合伙协议中加以规定的一种损益分配方法。•该方法适用于提供高级专业性服务的合伙企业。2、合并价差的形成•借：营业成本•固定资产•商誉•贷：合并价差2）资本比例分配法•资本比例分配法是指，按合伙人投入资本的比例作为企业损益分配依据的一种方法。该方法考虑到了合伙人的出资比例，具有一定的合理性，资本比例分配法通常有以下几种：•（1）原始资本比例分配法•（2）期初资本比例分配法•（3）期末资本比例分配法•（4）加权平均资本比例分配法•3）资本收益分配法•该方法要求先按各合伙人投入资本和约定的利率分配，余额部分再按协议约定的分配方式进行分配。•4）合伙人薪金分配法•该类方法包括：薪金余额分配法和薪金投资利息余额分配法。•薪金余额分配法：合伙企业的净利润先以薪金或奖金的形式分配给合伙人，剩余的利润再按照约定比例法或资本比例法进行分配。•薪金投资利息余额分配法：合伙企业的净利润先以薪金与资本利息的形式分配合伙人，剩余部分再按照合伙人同意的其他方法进行分配。三、合伙企业的权益变更•一)新合伙人购买原合伙人伙权•1.向一位合伙人直接付款取得部分或全部伙权•会计处理是，将与新合伙人购进权益比例相对应的金额从原合伙人账户转入新合伙人账户。2.向两个或两个以上合伙人购入伙权•新合伙人如果向两个或两个以上的合伙人购入伙权，会计处理上仍只须将新合伙人购进的伙权从原来多个合伙人资本账户转入到新合伙人资本账户。•新合伙人付出的款项要高于其享有的伙权部分，超出部分应按损益分配的比例在原合伙人之间分配，会计处理方法有两种：一种是红利法，另一种是商誉法。•1)红利法•在红利法下，不确认协议中承认的商誉，新合伙人付出的超额部分直接按原合伙协议约定的损益分配比例在原合伙人之间分配。2)商誉法•商誉法即确认协议中承认的商誉，商誉就是合伙企业的公允价值与账面价值之差额，按损益分配比例在原合伙人之间进行分配。•计算方法和会计处理如下：第一，计算商誉，商誉＝新合伙人付款÷所购得的伙权比例一合伙企业原账面价值。第二，根据商誉，按损益分配比例，调增原合伙人“合伙人资本”账户；第三，将新增合伙人为取得合伙权益所支付的款项，按损益分配比例调减原合伙人的权益。二)新合伙人向合伙企业投入新的资本•1.新合伙人取得的资本权益的账面价值等于其投资额•原有合伙人认为原有的资本余额能够反映企业资产现状即企业净资产账面价值基本等于其公允价值时，同意新合伙人以实际的投资数额来计算他在合伙企业中的权益比例。2.取得的资本权益的账面价值低于其投资额•新合伙人实际投资额高于其按伙权比例所确认的资本额的差额部分，一般有两种会计处理方式，即商誉法和红利法。•1)商誉法•商誉法即在新合伙人入伙时，先确认合伙企业的商誉并将其入账，再按原合伙人损益分配比例分别记入原合伙人资本账户，在此基础上按照调整后的合伙企业资本总额要求新合伙人投入资本。2)红利法•红利法即要求新合伙人投入较多的资金，但取得较低的伙权，其差额计入原合伙人资本账户。3.取得资本权益的账面价值大于其投资额•原合伙人同意新合伙人可以投入较低的资金而取得较高的伙权，其差额可视为原合伙人给新合伙人的额外补贴。这种情况的会计处理也有商誉法和红利法两种处理方式。•1)商誉法•商誉法即给予新合伙人高于其实际投资额的伙权，将高出的部分作为商誉入账。•2)红利法•新合伙人投入较低的资金取得较高的伙权，其差额由原合伙人分担，可视为原合伙人送给新合伙人的红利。三)合伙人的退伙•1.退伙金等于退伙人资本账户余额•如果合伙企业的获利能力属于社会平均水平，资产的公允价值与账面价值大体相当，一般按退货人的账面资本退款给退伙人。•2.退伙金高于退伙人资本账户余额•合伙企业付给退伙人的财产数额会高于退伙人在原合伙企业资本权益的账面数额。对超额付款给退伙人的会计处理方法同样有红利法和商誉法两种3.退伙金低于退伙人资本账户余额•合伙企业以低于退伙人资本余额付款时的会计处理一般采用红利法。四、合伙企业的解散、清算•一)合伙企业清算及其程序•解散是指合伙人之间合伙关系的改变，作为法律主体的原合伙企业终止。•如果原有合伙关系改变，成立新的合伙企业继续经营，就不进入清算程序。•如果原合伙关系解除并解散企业主体，属于合伙企业清算。二）简单合伙清算•简单合伙清算是指在合伙企业财产分配前，合伙企业的所有资产都已变现，并偿还了合伙企业的所有债务。•这种方式能避免由于过早分配财产而导致剩余财产不足以偿还合伙企业债务情况的发生。三）分期分配清算•分期分配清算是指基于非现金资产分次出售变现，而对剩余现金进行分期分配的清理方式。•分期分配清算方法：现金分配计划法和安全清偿表法。•现金分配计划又称为安全付款计划，用来确定合伙企业分期清偿过程中每一次的现金分配情况。•编制现金分配计划的步骤如下：第一，从清算前的合伙人资本余额开始，确定将抵销某一合伙人资本余额的最小资产变现损失；第二，按照损益分配比例将可抵销的资产变现损失分配于各合伙人的资本账户；第三，对仍拥有资本余额的合伙人，再确定其可抵销的最小资产变现损失，并按损益分配比例分配于这些合伙人；第四，重复第3步，一直到抵销所有合伙人的资本余额；根据以上计算和分配的结果，列出现金分配计划。•举例（略）•（2）本年度合并价差的转销•借：营业成本•资产减值损失•贷：固定资产•商誉（商誉减值准备）第二节分支机构会计一、分支机构会计概述•一）分支机构的含义•分支机构是指企业(总公司或者总部)设立的，不具备法人资格，经营管理受企业控制的业务经营单位。•分支机构具有以下特点：•1.不具有法人资格，不是纳税实体•2.总公司对其经营、管理实施控制•3.是一个相对独立的会计主体•二)分支机构会计的特点•1.账户设置的对应性•分支机构设立一个“总公司往来”账户，总公司设置一个对应的“分支机构往来”账户。•两个账户记录的内容相同，方向相反，因此，设置是对应的。2.发交商品计价的可选择性•分支机构的商品存货包括总公司拨付和分支机构外购。•分支机构向外购买部分商品存货时，其账务处理和一般商品购销业务的账务处理相同。•总公司拨付，总公司对分支机构的计价标准有三种方法：•①按成本计价。•②按转账价格计价。•③按售价计价。3.会计信息披露的双重性•会计信息披露的双重性表现在：总公司与分支机构在各自编制个别财务报表的同时，将总公司与分支机构作为一个会计主体，由总公司编制联合财务报表。二、按成本计价的会计处理•一）按成本计价的会计处理•按成本计价是指，以总公司发交商品的采购成本或制造成本作为发交商品的计价标准。•举例（略）二）按成本计价的特点•1.联合财务报表能够真实反映分支机构的存货信息•2.总公司收益的确认遵循了收入实现原则•3.夸大了分支机构的获利能力三、按高于成本计价的会计处理•一）按高于成本计价的会计处理•1.会计处理的一般原理•在存货按高于成本计价的情况下，如果总公司发交分支机构的商品由分支机构在当期全部售完，其全部价款就成为分支机构的销售成本，•如果总公司发往分支机构的商品，未在当期全部售完而表现为期末存货，则由于这部分存货包含有超过成本的加价，就不能并入按成本计价的总公司，列示于财务报表上。•为了正确计算企业的净收益和反映企业的财务状况，会计上对于超过成本价格发往分支机构的商品，一般都采用如下顺序处理：•1)在总公司方面，对于按成本以上的价格(按成本加上一定百分数或按售价)计价的发往分支机构的商品，分设“存货”和“备抵存货超成本数”两个账户，前者核算发往分支机构的成本价，后者核算发往分支机构商品的超过成本数。“备抵存货超成本数”的期末余额，列作资产负债表中“分支机构往来”的抵减项目。•2）期末结账时，总公司除了根据分支机构的财务报表，将其净损益按常规方法予以转账外，还应按分支机构已销售的发交商品，计算已实现的利润，并从“备抵存货超成本数”中转入“本年利润”账户。•3)在分支机构方面，对于总公司发来商品的记账方法，应按总公司所开具的价款（成本加成计价）记入“存货”账户。2.无期初存货情况下的会计处理•商品调拨按高于成本作价，包括按成本加成或按售价作价。•当分支机构无期初存货的情况下，总分支机构往来事项的会计处理除商品调拨需按高于成本价记入账册外，其余的经济业务都与上述按成本作价作相同的会计处理。•举例（略）二）按高于成本计价会计处理的特点•1.比较真实的反映了分支机构的经营业绩•2.存货标准的不一致导致联合财务报表编制程序复杂•3.有时可能歪曲分支机构的存货信息四、其他事项的会计处理（略）