企业重组活动中的税收筹划案例

第五节企业重组活动中的税收筹划案例案例：1一、案例名称：调整纳税所得，改变资产结构二、案例来源：《税务筹划》2004年第6期三、案例适用：第七章第五节企业重组活动中的税收筹划四、案例内容：进行税务筹划要达到什么目的？目前人们普遍接受的观点是，通过筹划节税，减少现金流出，使企业税后利润最大化或是企业价值最大化。但作者认为，税务筹划有更深一层的目的：税务筹划与企业的经营战略息息相关，某一个税务筹划可能对企业价值没太大影响，但有时会改变一个企业股东双方的地位，使企业的控制权发生转移，并使企业的体制发生根本变革，让企业重新焕发生机和活力。某国有商业企业A隶属于B市商业集团，B市规定所有的国有企业必须在2003年底之前改制完毕。前几年，A企业因包袱重，历史遗留问题多，人心涣散，一直处于亏损经营状态。商业集团几次想对A企业进行改制，因种种原因，都未能成功。从2002年开始，A企业市场销售额有所回升，效益好转。商业集团想趁此机会，在B市规定的最后期限之前将企业改制完毕。因经过多方争取也未能找到外来投资者，只能决定将企业改为国家和内部职工共同出资的有限责任公司，并将改制时点定为2003年9月30日。2003年9月，A企业按B市有关国有企业改制的有关优惠政策（如职工补偿金等）对财务报表进行了模拟调整，为核实企业的资产状况，委托一家评估机构进行初评摸底，初评后的账面资产总额10000万元，负债8000万元，国有所有者权益2000万元。企业经职工代表大会充分讨论，征求职工意见，职工的出资额最多能筹集到1500万元，也就是改制后职工的出资比例为1500/（2000+1500）=43%，国有股比例为57%，职工股达不到控股地位。在讨论改制方案时，职工认为要想使企业有更好发展，克服原有大锅饭体制的弊端，必须由职工控股，才能真正盘活企业资产，增强企业的活力和凝聚力。因此最后职工代表大会通过的改制方案是在股权设置时职工股所必须控股，否则职工不参与改制，从而使改制又陷入僵局。鉴于上述情况，商业集团咨询了几家咨询公司，咨询公司认为：若其他改制形式行不通，即只能由国家和职工共同出资的话，国有净资产在无法减少的前提下，要想职工控股只能由职工再自行筹集资金达到控股地位。但目前职工出资额最多能筹集到1500万元，难道改制又要搁浅？经专业人士调查发现，A企业2003年损益表资料如下：1～9月累计销售收入60000万元，成本费用58000万元，会计利润2000万元，所得税660万元，净利润1340万元，所得税按会计利润以33%的税率计提预缴。专业人士认为，可以在企业所得税缴纳上做文章。五、筹划分析：我国企业所得税的缴纳采取“按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴”的办法，预缴是实现均衡税款入库的一种手段。由于企业的收支要到一个年度终了才能准确计算，无论在预缴中采用何种办法预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题，鉴于上述情况，B市税务机关制定的所得税预缴政策为：“原则上按纳税期限的实际数预缴，为了征收方便，可按企业当期实现的会计利润为基数预缴，年底汇算清缴”。这也是通用的政策规定。从该企业改制的实质上看，是吸收新股东，从税法的角度看，改制前后的企业的纳税义务人并没有变化，改制年度还是一个纳税年度，纳税义务具有延续性，不会因企业改制而使纳税义务中断或将一个纳税年度人为分为两个纳税期间。从B市的所得税预缴政策可以看出，在年度中间的涉及纳税调整事项可以调整，也可以不调整，由企业选择。由于B市的企业对该政策不了解或出于计算方便的需要或出于滞后纳税考虑，都采用“纳税调整事项年底汇算清缴时一并调整”的方法。这种方法对正常经营的企业有利，因此A企业自所得税实行汇算清缴以来，一直都采用纳税调整事项年底汇算清缴时一并调整的方法。经过对企业的损益状况进行详细审核后发现：2003年1～9月共计有纳税调增事项3030万元（主要是利息支出、回扣支出、赞助支出、捐赠支出、罚款罚金等），以纳税调增事项为突破口，税务顾问给企业提出了如下建议：在A企业2003年9月份的会计报表未对外报出、所得税也未申报的前提下，可以在9月份的会计所得税纳税申报表中调增应纳税所得额3030万元，会计报表中增提1000万元的所得税费用，使1～9月的净利润减少1000万元，同时确认1000万元的负债（应缴纳税金），使企业的国有净资产减少1000万元。通过以上所得税的筹划，企业的国有净资产由2000万元降低为1000万元，职工的持股比例由43%提高为60%，对改制后的公司具有控股地位，从而可以使改制方案在职工代表大会上顺利通过。纳税调整事项在2003年9月底和年终调整而调增的所得税，从企业的角度分析现金流出是一样的（不考虑时间价值），但站在企业所有者的角度分析却完全不同：企业A在改制前（2003年9月底）调增的所得税直接冲减国有资本，税款全部由国家承担；在年终调增的所得税，因企业改制已完成，由新、老股东即国家和职工按各自持股比例分别承担，职工的利益受到影响。因此有些税收筹划方案在特定的条件下反其道而行之（如本案例由滞后纳税变更为提前纳税）会收到意想不到的效果，一个看似平常不过的纳税调整事项，改变了一个企业的命运。六、筹划点评税务筹划具有极强的个性化特征，这是业内人士的共识。所以本刊编辑在选择案例时的一个基本出发点就是案例要能体现一个明确、新颖的筹划思路，能为大家提供一些值得参考的东西。本案例的选择即出于该目的。该案例的亮点在于将税务筹划目标与企业的战略目标相结合，通过不同于一般税务筹划的操作思路为企业解决了改制中的股权比例分配问题。文中采取的筹划方法仿佛不属于通常意义上的税务筹划，但是作者在文章开始就税务筹划目标提出的观点，值得读者思考。但是不难看出，该案例存在一处硬伤：企业改制评估时确定的是企业在评估基准日的净资产，所谓净资产应该是剔除包括税金在内的相关负债以后的资产量。在本案例中，评估价值竟未将本期经营利润包应缴纳的企业所得税剔除，这样必然造成企业价值的虚增。虽然从法律意义上看，企业吸收新股东，纳税义务人并没有变化，改制年度还是一个纳税年度。但是在新的股东进入前，其对企业的资产的评价必然是剔除所有负债（包括或有负债）后的净资产。就本案例看，只能说是评估机构的失误导致了该税务筹划方案的出台。从另外一个方面也说明，在复杂的改制、重组活动中，税务咨询服务是非常重要的一部分，否则会导致错误的结果。案例：２一、案例名称：天华集团资产重组方案哪一个更好？二、案例来源：纳税服务网三、案例适用：第七章第五节企业重组活动中的税收筹划四、案例内容：地处市区的山东天华集团是一家经营房地产、餐饮业的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展经营规模。离天华集团不远的M饭店是其物色的目标之一。M饭店由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营，经评估确认其资产总额为4000万元，其负债为6000万元，但M饭店的房产正是天华集团所需的，其原值为1400万元，评估值为2000万元。天华集团与M饭店双方协商，形成了关于资产重组的3种可行方案：方案1：天华集团以现金2000万元直接购买M饭店的房产，M饭店宣告破产。方案2：天华集团以承担全部债务的方式整体并购M饭店。方案3：M饭店首先以房产的评估价值2000万元注册一家全资子公司N，同时由N公司承担M饭店2000万元债务。这样，N公司资产总额为2000万元，负债为2000万元，净资产为0，然后再由天华集团购买N公司，M饭店破产。这3个资产重组方案哪一个更好呢?五、筹划分析：方案1：属资产买卖行为。（1）M饭店不考虑其他因素，其税务处理情况如下：①应纳营业税=2000×5%=100(万元)②应纳城建税和教育费附加=100×(7%＋3%)=10(万元)③印花税(此处忽略不计)④土地增值税(此处忽略不计)⑤应纳企业所得税=(2000－1400－100－10)×33%=161.7(万元)税负总额=100＋10＋161.7=271.7(万元)（2）天华集团①该方案对于天华集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更无须承担对方的巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，实在负担不小。②天华集团还应该承担60万元的契税(2000×3%)。方案2：属产权交易行为。M饭店资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。该方案对于合并方天华集团而言，则需要购买M饭店的全部资产，这从经济角度讲是没有必要的，同时天华集团还要承担大量不必要的债务，这对以后的集团运作也是不利的。①营业税按照税收政策有关规定，企业的产权交易行为不缴纳营业税。②增值税不缴纳③城市维护建设税和教育费附加不缴纳④印花税财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知2003-12-08财税[2003]183号为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下：一、关于资金账簿的印花税（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。三、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。⑤契税财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知财税[2003]184号为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下：……三、企业合并两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。……本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。⑥土地增值税财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知1995-05-25财税[1995]48号三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。⑦企业所得税（错误观点：根据规定，在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。）方案3：属产权交易行为。M饭店先将房产重新包装成一个全资子公司，即从M饭店先分设出一个独立的N公司（应税存续分立），然后再实现天华集团对N公司的并购（承债式免税合并），即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。应税存款承债式合并（免税合并）分立第一个环节①营业税M饭店产权交易行为不缴纳营业税。分立资产中包含的无形资产和不动产在企业分立时不应征收营业税。②城市维护建设税和教育费附加不征③印花税财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知2003-12-08财税[2003]183号为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下：一、关于资金账簿的印花税（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。三、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。④契税财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知财税[2003]184号为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下：四、企业分立企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。……在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征契税。本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止