应付职工薪酬审计工作底稿

应付职工薪酬审计工作底稿一、工作底稿的构成什么是审计工作底稿?《审计工作底稿准则》第五条规定：“审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。”这句话越读越拗口，越看越别扭，有因断句不当而存在语病的嫌疑。通过缩句，这句话可简化为“审计工作底稿是指注册会计师作出的记录”。审计工作底稿仅仅是记录吗?在实际工作中，工作底稿往往是大箱子进大箱子出，故这个定义容易引起误解。如果用于指导实务，就容易出现偏差。以我的经验体会而言，审计工作底稿主要由取证文件和审计记录构成。(一)取证文件什么是取证文件?简言之，取证文件大致等同于审计证据，系指执业人员在实施审计程序过程中所取得的佐证附件资料。以例行年报审计为例，取证文件一般包括财务报表、各账户的明细余额、银行对账单、银行调节表、实物资产的数量金额明细清单、纳税申报表和借款合同等。由委托单位或第三方提供的佐证资料，执业人员应当实施必要的审计程序并形成相应的审计记录。比如纳税申报表，执业人员应当进行账表核对，并划上审计标识。严格地讲，未经复核的佐证资料系不合格的审计工作底稿或不能成为审计工作底稿。在实务工作中，部分佐证资料既无审计标识，也无索引号，更无审计说明，这需要纠正。(二)审计记录审计记录俗称审计轨迹，应当全面记录审计计划的执行，审计证据的收集、分析和评价，审计结论的形成等整个过程。一份完整的工作底稿记录应当包括标题、审计过程记录、审计结论、审计标识及其说明、编制者姓名及编制日期和复核者姓名及复核日期等，其核心是审计过程记录。审计过程记录是指执业人员对某一事项审计的程序记录。比如对应收账款的审计，先是核对报表、总账和明细账的数字是否相符;然后是进行检查会计记录和对第三方进行函证;最后是对核查结果的满意性作出评价。执业人员应将这一查证过程完整地记录在审计工作底稿中。应收账款的审计，先是核对报表、总账和明细账的数字是否相符;然后是进行检查会计记录和对第三方进行函证;最后是对核查结果的满意性作出评价。执业人员应将这一查证过程完整地记录在审计工作底稿中。对某一事项审计的程序记录。比如对应收账款的审计，先是核对报表、总账和明细账的数字是否相符;然后是进行检查会计记录和对第三方进行函证;最后是对核查结果的满意性作出评价。执业人员应将这一查证过程完整地记录在审计工作底稿中。如同一枚硬币不可分割的两面一样，取证文件和审计记录应紧密地结合在一起。在科目底稿编制实务中，“审计说明归审计说明，取证文件归取证文件”的割裂现象比较常见，这种做法应予摒弃，因为这非常不便于底稿复核。正确的做法是，首先每份取证文件均应有审计记录，说明取证目的及核查结果;再择要整合为总体审计说明。二、工作底稿的常见误区(一)从取证记录内容的角度看《审计证据准则》第十条规定：“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据。”充分性是对审计证据数量的衡量，并非越多愈好，这里既受审计时间的限制，也有审计成本的考量。适当性是对审计证据质量的衡量，要求审计证据具备相关性和可靠性。如果执业人员能掌控好这个“度”，这将有利于提高审计效率，有利于保证审计质量和有利于控制审计风险。但受执业人员水平经验或主观认识的影响，这个“度”在实务中未能得到较好的体现。比如，在底稿复核中，往往是想见的取证文件，怎么也找不见，无用的取证文件，乱七八糟一大堆。误区之一：越多越好。从取证文件看，表现为佐证资料简单堆砌。复核人员无法明了附件资料给谁派用场，有什么作用，证明了什么，当事人自己也是丈二和尚摸不着头脑，看来只有天晓得了。从审计记录看，表现为大杂烩式的冗长累赘。审计记录不仅天马行空，长篇大论，把底稿纸变成了畅所欲言的倾诉地，而且歧义百出，辞不达意，令人费解。往往想到哪说到哪，说到最后自己也不知道说什么了，有时反而在关键处突然打住。这个问题的根源在于执业人员目的不明、思路不清，不知道要干什么，为什么要这么干。规范的审计记录应当有严密的逻辑关系，应当体现审计证据对审计结论的支持。误区之二：越少越好。从取证文件看，表现为根本无取证文件或一张作了四五笔不痛不痒的凭证测试表。从审计记录看，表现为无从知晓的惜墨如金或仅仅是简单抄写账目或数字勾稽比对。比如一份工作底稿，审计说明为“经凭证测试未见异常”，审计结论为“余额可以接受”，干巴精瘦到了极致。更为夸张的是，对期末无账面余额或者期初、期末均无账面余额但期间内有业务发生的会计科目，根本就不予编制科目底稿。这个毛病很要命，因为审计证据的充分性和适当性根本无从谈起。这个毛病的思想根源在于偷懒怕麻烦，以为底稿越少越能应付复核或检查，底稿越少越找不出问题。有人认为，工作底稿越少，工作量越少，审计成本越少，经济效益就越好。这是一种错误认识。《执业准则》指出，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注册会计师不得以成本高和难以实施为由而不执行该程序。(二)从取证记录相关性的角度看注册会计师的审计过程实际上是取证记录的过程。所谓取证就是收集审计证据，所谓记录就是对审计证据有叙述、有分析、有评价和有意见。一般而言，有取证就应有记录，有记录不一定要有取证，但重大记录必须要取证。执业人员务必要一手抓取证，一手抓记录，不可偏废。但实务中，一头重一头轻的情况也比较常见。误区之三：重取证轻记录。有人以为，事实会说话，审计证据都摆在这儿，故记录实在多余。这是错误的观念，因为底稿是要给别人看的，审计一定要留下痕迹。如何留下审计痕迹呢?审计证据不会说话，靠的只能是记录。如果没有记录或记录不详，这就给后续的复核工作带来了困难，因为复核人员不知道审计证据是证明了什么还是否定了什么。取证必须要有记录，把“脑子所想的和双手所做的工作”记录下来。还有一种情况，有的执业人员，查账的确是行家里手，无论是事实陈述、过程分析还是审计建议，口头说得很清楚很明白，但书面表达力不从心。这就需要克服心理障碍，多学习，多练习。注册会计师执业时，开底稿、提建议、撰总结、写报告，都涉及书面写作问题，所以执业人员不但要精通专业，而且文字表达能力也要过关。误区之四：重记录轻取证。有的执业人员对专业水平很自信，或者说有点自负，以为自己已经检查过相关证明文件，而且作了翔实的记录，肯定不会出错，故证明文件可有可无。俗话说：“人非圣贤，孰能无过”。个人的知识、能力、经验毕竟有限，工作疏忽、精神开小差也不可避免，谁能保证的你对问题的分析、判断是绝对正确的。故重大记录(比如审计调整)都要有事实证明文件，必要时还要附上法律法规依据，以利于第三方复核。(三)从审计程序服从审计目标的角度看审计程序是手段，手段必须服从目标，这是常识。如果审计程序不服从审计目标，这就容易走弯路或吃力不讨好，甚至南辕北辙，根本达不到目的。在实务工作，这类底稿是比比皆是。误区之五：简单次要事项实施复杂程序。所谓简单次要事项就是清楚明了或金额较小的会计事项，抑或两者兼而有之。为了在合理的时间内以合理的成本完成审计工作，审计抽样应运而生。对简单事项实施复杂程序，这与“审计抽样”的精神完全背道而驰。道理很浅显，因为这会严重影响工作效率，浪费人力，浪费时间，浪费墨水，浪费纸张。例如，低值易耗品科目底稿，进出一万元，期初期末余额均为零，却实施了下列审计程序：编制增减变动明细清单;说明低值易耗品和固定资产的划分标准;说明低值易耗品摊销方法;进行发出计价测试;说明低值易耗品的去向，并与相关成本费用底稿进行交叉核对;最后是凭证测试。这实在毫无必要。这个毛病多数发生在新员工或女员工上。新员工因为经验不足，一般都有个过程，纠正起来相对容易，诚如读书，都有一个由厚到薄的阶段。对于女员工而言，这是天性使然，她们总是“眉毛胡子一把抓”，纠正起来相对困难。误区之六：复杂重大事项实施简单程序。在一个审计项目中，复杂重大事项无疑是审计重点，需要执业人员花大力气进行取证记录，在必要时，执业人员还需要追加实施特别的审计程序，因为稍有不慎，就可能会引发审计风险。譬如，对未决诉讼索赔审计，简单化到仅以一句“经询问，尚在审理中”而完稿。做思想政治工作，讲究的是耐心细致。对人如此，对事亦如此。当会计事项是复杂且多重时，执业人员绝不能以简单程序予以回避，必须按照执业准则的要求，保持职业怀疑态度，认真细致，勤勉尽职，坚决克服马马虎虎、粗枝大叶、不负责任的工作作风。仍以未决诉讼索赔审计为例，执业人员应设计并实施下列审计程序：(1)向被审计单位索取诉讼资料;(2)向管理层或经办人员询问，并作询问笔录，必要时提请被审计单位出具书面声明;(3)借助互联网搜索媒体报道;(4)寻求与律师的直接沟通;(5)借助互联网搜索媒体报道;(6)亲自向法院和律师函证相关信息;(7)通过整理、分析所收集的证据文件，就该项诉讼是否存在或有负债或是否已产生预计负债作出合理判断并予以记录。有人称注册会计师是绣花女，不是屠宰工，这是恰如其分的。(四)从工作底稿作用认知的角度看工作底稿能起到什么作用?《审计工作底稿准则》指出，工作底稿有助于项目组计划和执行审计工作，有助于复核人员履行指导、监督和复核的责任，便于项目组说明其执行审计工作的情况，保留对未来审计工作持续产生重大影响的事项的记录，便于会计师事务所实施质量控制复核与检查，便于监管机构和注册会计师协会对会计师事务所实施执业质量检查。要达到上述目的，工作底稿应当是这样的：内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确、附件齐全。但此类底稿在实务中并不多见。误区之七：仅以发现问题为导向。有人认为，审计过程是一个发现问题、分析问题和解决问题的过程。以此作为指导思想，执业人员往往重视“有问题”的取证记录，而忽视“没有问题”的取证记录，从而出现工作底稿内容不完整和附件不齐全的现象。实际上，注册会计师的审计要义包括两个方面：一是有问题的要查实;二是没有问题的要予以证明。两者不分孰轻孰重。比如，在建工程科目，期间发生数和期末结余数均达上亿元，工作底稿仅仅飘着一张凭证测试表，未见任何结算发票和采购合同等附件，更谈不上实地检查、函证、资本化利息复核和后续资本性支出金额的计算等。虽然在建工程科目可能的确不存在着重大错报，但注册会计师应当将“未发现重大错报”的核查过程予以翔实记录，而不能敷衍了事。有了记录才能有所证明，没有记录谈何证明呢!值得说明的是，因审计手段有限等原因，注册会计师审计不能保证查实所有重大问题，也不能保证对所查实问题的判断定性完全准确，故执业人员务必全面记录审计过程，在审计意见万一出现偏差的时候，用以证明执业行为遵循了执业准则确定的工作程序，以免除或减轻法律责任。误区之八：仅以形式完备为导向。XX年6月11日，最高人民法院发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《司法解释》)。《司法解释》第七条规定了五种会计师事务所可以免责的情形。其中的一种情形为：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计单位的会计资料错误。有人据此大做文章，以为有了这个工作程序抗辩权，只要形式完备，审计结果无所谓对错，什么都是OK。比如凭证测试，有选择性地挑出简单凭证，甚至将审计抽样选取的复杂凭证予以抹去，再补入简单凭证。这是一种非常不负责任的行为，使审计工作流于形式。事实上，如果审计意见发表错误，注册会计师想要证明工作程序合规，这好比登天难!从心理分析，该类执业人员实际是在“赌”，赌审计结果不会出错，而所谓工作程序抗辩权只不过是壮胆的幌子而已。侥幸心理总不能长久，执业人员应当摒弃这个错误观念。(五)从执业人员个性的角度看这个角度已经脱离专业范畴了，完全与人有关。误区之九：没有问题而硬找问题。把简单的事情复杂化，这是极少数执业人员的拿手好戏。这些人潜意识就喜欢挑毛病，或喜欢把小问题上纲上线，喜欢危言耸听。比如现金盘点差一元钱，在工作底稿中描述为内部控制存在严重漏洞。又如低值易耗品少转销三千元，在工作底稿中定性为存货核