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1税务行政处罚的法律风险管理揭阳市地方税务局黄汉城2有朋自远方来，不亦乐乎345【数字看形势】（一）税务机关涉及可处罚情形有80种之多（二）税务机关近年的败诉率居高不下，达到80%左右，远高于全国行政机关40%的平均败诉率。6【问题的提出】(一)税收事务繁多，处罚情形复杂，工作难度大；(二)税务行政处罚适用依据多，容易出现问题；(三)纳税人维权意识增强，处罚存在败诉法律风险。7正确实施税务行政处罚，对于防范税务行政处罚的法律风险具有非常重要的现实意义。今天来讲税务行政处罚法律风险管理，试图通过讲解税务行政处罚构成要件、原则和种类，结合实际工作，加深理解，澄清一些似是而非的观点，希望能够给大家的执法工作带来一些启示,提高防范法律风险的意识。8风险无处不在中国面孔，美国国籍，网络大V，天使投资人，明知投资有风险，言行须谨慎，却又有失检点，近日因嫖娼被警方拘留。(央视）当上海的法官们想拼命甩掉“嫖客”身份的时候，李双江梦鸽夫妇在竭力为孩子争取一个“嫖客”的名份，而薛蛮子三天后就轻轻松松拿到了官方认证“嫖客”身份!所以：人比人气死人呐！（网友)9风险无处在且会演进2013年8月16日光大证券一个“乌龙指”使得大盘瞬间飙升6%，后又回落；在股指期货卖空或盈利34亿元。自己买入实盘损失1.94亿元，股票1.5个跌停，损失市值51亿元；总裁辞职。证监会立案调查，1.公司形象受损；2.股民索赔；3.查实，该公司利用内幕信息交易做空，被罚没5.2亿元，涉嫌操纵市场触犯刑律。10【概念的界定】风险：简而言之就是指承担不利后果的可能性。税务行政处罚的法律风险概念：指因违法或不当的处罚而应当承担由此带来的不利法律后果。11税务行政处罚法律风险的表现形式1、处罚被上级撤销2、处罚被法院判令败诉3、被进行执法过错责任追究4、被公法部门刑事责任追究5、其他12税务行政处罚的构成要件之——实施主体实施主体。简言之就是行使行政处罚权的税务行政机关。可能有人说其实这个很好理解，从事税务工作多年甚至几十年了，难道连这个最基本的执法主体都搞不清楚吗？其实未然。13税务行政处罚的构成要件之——实施主体《征管法》第14条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。根据该规定及实施细则第9条第1款规定，税务总局、省局、市局、县局、税务分局、税务所以及省以下稽查局均有税务行政处罚权。14税务行政处罚的构成要件之——实施主体1、税务总局稽查局是否有处罚权？2、征管法条文规定的税务分局是否与一些市现行的“税务分局”一致？如果不一致，这些市现行的“税务分局”的处罚权限是如何体现？15税务行政处罚的构成要件之——实施主体答案1是否定的，总局稽查局按法律规定只有指导管理权，没有对外执法权。答案2也是否定的，根据《行政处罚法》第20条规定：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。由此可见《征管法》所指的税务分局是指在一些大城市为适应管理需要而设立的县级或以上的税务分局。（比如广州的从化、番禺等）这与一些市现行设立的县级以下的“税务分局”法律地位是不一样的。16税务行政处罚的构成要件之——实施主体问题依然存在，县级以下的“税务分局”如果视同税务所，则能做出2000元以下的罚款，否则会出现法律地位悬空的尴尬，属于主体不适格，这其实已经隐藏很大法律风险了。解决办法可通过修改《征管法》第14条规定扩大税务分局的外延。17税务行政处罚的构成要件之——实施主体根据《征管法》第74条规定税务所可以做出2000元以下的罚款。此规定的法理背后是什么？是否所有2000元以下罚款都可以有权做出吗？18税务行政处罚的构成要件之——实施主体该规定背后的法理是，法律特别授权税务所这个处罚权限以解决行政处罚效率问题。税收事务涉及到大量简单重复的行政处罚，如果不赋予基层征收机构相应处罚权，不便于管理和方便纳税人。税务所虽是派出机构，但因法律授权而获得授权性行政主体的资格，其在行使职权范围内处罚时可以成为独立行政主体。19税务行政处罚的构成要件之——实施主体根据旧《发票管理办法》实施细则第45条第1款之规定，对于发票违法行为的处罚，税务所的处罚权限只在1000元以下2011年2月1日新修订执行的发票管理办法，则同步修改为2000元以下的了，需要注意。20税务行政处罚的构成要件之——实施主体稽查局的职权是什么？按照《征管法》实施细则第9条第2款规定，“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”。按此规定，稽查局专门负责偷、逃、骗、抗税重大案件的查处，那么其他形式的税务违法案件就无权查处了。21税务行政处罚的构成要件之——实施主体为了避免此执法真空，税务总局以发文形式在《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》中明确稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。对此进行行政司法解释。22税务行政处罚的构成要件之——实施主体现在问题就出来了，税务总局是否有权对此进行行政司法解释，此类解释能否为司法机关接受？答案是难于肯定的。未经国务院授权税务总局是无权对实施细则第9条第2款规定做出扩权性解释的。注意这里的扩权性解释，它是将专司四类社会危害性质较为严重的税收违法案件的查处扩大到了对所有的税收违法案件查处。23税务行政处罚的构成要件之——实施主体《立法法》规定，法院审理时候，必须依据法律、法规进行审理，规章可以参考适用。值得注意的是规章只是参考适用而非必定要适用，如果法院审查认为该规章不宜适用的，可以排除适用。可见规章对于法院审理案件法律约束力不强，那么法律效力更低的准行政司法解释，就更难为法院所采纳了。因此，建议修改征管法实施细则，重新明确稽查局的职责、权限，避免由于立法存在的瑕疵，导致税务行政执法上的法律风险。24税务行政处罚的构成要件之——实施主体案例1：某公司状告某市稽查局违法行政一案基本案情：04年某县级市稽查局根据上级统一部署对该县级市电力局02-03年涉税情况进行检查，查补其税款数百万元，以稽查局名义根据征管法64条第2款对电力局少申报缴纳税款的行为处少缴税款0.5倍的罚款。纳税人不服诉至法院。法院经过审理支持了纳税人诉求，撤销处罚决定。判决稽查局败诉的法理是什么？25税务行政处罚的构成要件之——处罚对象处罚对象的概念：就是应受处罚的税务行政管理相对人，即具有责任能力的单位和个人。单位包括法人和非法人单位。个人一般指年满18周岁的人具有完全行为能力的人，年满14周岁不满18周岁的人是限制行为能力的人，还有无行为能力人。这三者承担行政责任是不一样的。26税务行政处罚的构成要件之——处罚对象法人分支机构是否能够作为纳税主体？税法上的个人是否包括个体工商户、个人合伙？处罚对象是否可以是非纳税人？27税务行政处罚的构成要件之——处罚对象纳税主体民事责任与行政责任是否可转移？案例2：注销主体的行政处罚问题（某烟草公司）28税务行政处罚的构成要件之——主观要件主观要件概念：违法行为人对违法行为主观上是持故意还是过失心理状态。有三种不同的观点：1、否定说。否定将过错作为处罚要件，认为只要在客观上有违法行为即可处罚。其理由主要在于，认为行政处罚相对较轻，对被处罚对象影响不是很大，因此不考虑主观过错。而且税务行政案件数量众多，为提高行政处罚效率，不应当过多要求主观过错。29税务行政处罚的构成要件之——主观要件2、肯定说。该观点认为主观过错为税收行政责任的构成要件。其认为税收行政责任与刑事责任在责任构成上是一致的，税务违法行为与税收犯罪只是“量”上的差别。认为税务违法案件的认定应当与刑事案件一样，要求存在主观过错，应有相应证据进行认定。此观点着重于从保护行政相对人角度出发，同时也符合谁主张，谁举证的一般原则，比较体现法治精神，但存在取证难、效率低的弊端。30税务行政处罚的构成要件之——主观要件3、推定说。这种观点首先认为“税收行政责任以主观过错为责任要件”.但实行过错推定。即只要行为人客观上存在税法所禁止的行为，则推定其主观具有过错，并据以实施行政处罚。但假如行为人能证明自已无过错，或者存在行为人无过错的证据，则行政机关的处罚不成立。31税务行政处罚的构成要件之——主观要件有些同志就持非此即彼的观点，即认为稽查查处的违法案件除了未办理税务登记的适用征管法第64条第2款处罚外，其余案件均须按征管法第63条以偷税论处。这是犯了不考虑主观要件的错误，在实践中是有害的。事实上，本人一直认为，模糊的准确要好过精确的错误。虽然某些税收违法行为在某些方面表现形式与偷税手段一样，但是因为不具有主观故意，是不宜适用第63条处理的。32税务行政处罚的构成要件之——主观要件不具有主观故意的稽查税务违法案件解决办法：适用第64条第2款进行处理，是比较适当的,或者直接引用实体法条款进行补税。因为都最终表现为不进行纳税申报，造成了不缴少缴税款后果，两者不同只在于是否具有主观故意。33税务行政处罚的构成要件之——主观要件案例3：某国有工程公司涉税案件。07年，我们检查了一家小型国有建筑公司，检查发现其有部分工程款未按工程完工进度结转收入，有同志认为其隐瞒收入，应认定为偷税，但该公司在检查底稿及核对意见书里均做了陈述申辩，辩称公司业务量小，会计核算采用收付实现制，该部分工程款未实际收到故没有及时结转收入报税。我们通过进一步查证，发现政府确实拖欠其工程款且该公司帐上有列明该笔应收款，故认定其主观上没有故意因而不构成偷税。34税务行政处罚的构成要件之——客观要件违法行为、危害后果及其因果关系。这个比较好理解，就是一个应处罚的税务行政行为必须是违法行为，这个行为具有社会危害性（不一定要造成实际损害，比如征管法第64条第1款规定）。而且违法行为与危害后果之间存在因果关系。但是如果是偷税的话，就要求必须要有危害结果，即有实际的不缴或少缴税款的结果，这类似于刑法学上的结果犯。35税务行政处罚的构成要件之——客观要件在实际工作当中，对每一个涉税违法案件的处理，都应当全面取证违法行为人具体违法行为、采取的手段、所造成的危害后果、违法行为与危害后果之间的因果关系。只有把事实弄清楚了，证据弄确凿了，才能够正确适用法律，减少可能出现的错案，把执法风险降到最低。36税务行政处罚的构成要件之——客观要件案例4：帐本丢失一案。税管员王某到市区一家工厂税务检查，出示了证件，但没有发出检查通知书，调走了其账簿未开具调帐通知书和清单，经查，补其税款2万元，罚款1万元。但第二天不慎将纳税人账本丢失，账本里有记载某材料商8万元欠款凭证。经协调无果，纳税人诉至法院，诉求：1.依法撤销处罚决定；2.赔偿其损失8万元请问法院会怎么判？37税务行政处罚的基本原则——法定原则法定原则：这个原则是为首要原则，所谓法无规定不为罚。所有应受行政处罚的行为必须是法律、法规或规章所明文规定的。三方面内容：1.处罚的实施主体法定；2.处罚依据法定；3.处罚程序法定。38税务行政处罚的基本原则——法定原则言而无信，不知其可。做人如此，国家亦然。作为国之利器的法律之所以重要，之所以受人推崇，很大程度在于它的稳定性和可预见性，不容易受当权者人治之扰乱。什么可做，什么不可做；违法了应受怎样的惩罚都有明确规定，让人对自己的行为有可预见性。39税务行政处罚的基本原则——法定原则1、处罚的实施主体法定如前所述，处罚的实施主体法定意思是实施处罚的行政主体必须是具有法律规定赋予执法资格的税务机关。非法律规定的任何机关不得行使税务行政处罚权。40税务行政处罚的基本原则——法定原则目前存在的问题是行政处罚主体资格不够明确。这实际上是个执法主体资格的问题，主要是由于机构改革