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第九章——第十二章的总体要求：1、在业务层面了解内部控制活动并测试。2、主要实质性程序（重点把握：函证、监盘、分析程序和截止测试）。3、认定——目标——程序的具体运用（特别是：存在/发生、完整性）。4、掌握相关的会计知识（调整分录）。第九章销售与收款循环审计•1．销售与收款循环的主要业务活动；•2．销售与收款的风险、控制和控制测试（表9-3、9-5，教材P181、P184，表9-6，P191）；•3．销售业务的细节性测试；•4．主营业务收入的实质性程序；•5．应收账款的实质性程序。第一节销售与收款循环的特性•一、主要凭证与会计记录•二、主要业务活动•（一）接受顾客订单（发生认定）接受顾客订单后，对顾客订单审批（符合授权标准），编制一式多联的销售单。(销售单管理部门)•（二）批准赊销信用（计价和分摊）由信用管理部门负责，销售部门将销售单传递到信用管理部门进行信用审批。信用管理部门与销售部门要实施职责分离。•（三）按销售单供货（发生）仓库部门按批准的销售单供货：目的是为防止仓库未经授权的情况下擅自发货。•（四）按销售单装运货物（发生）装运部门负责（应与仓库部门分离），发运要有发运凭证，装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。•（五）向顾客开具帐单，然后编制发票财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票）。完整性、发生、准确性（六）记录销售销售发票的附件完整性、发生、准确性、计价与分摊认定（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销售退回、销货折扣与折让（九）注销坏账（十）提取坏账准备•[例]为保证所有的产品销售均已入账，戊公司下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有（）。A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账B.检查销售发票是否经适当的授权批准C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对D.定期与客户核对应收账款余额一、销售业务的内部控制（一览表：P181）•（一）适当的职责分离1、单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。（有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，信用管理岗位与销售业务岗位应分设。）第二节内部控制与控制测试2、销售谈判与订立合同。单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。3、组织销售。编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。4、销售与收款。销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。•（二）正确的授权审批•总体要求：单位应当对销售与收款业务建立严格的授权批准制度，明确审批人员对销售与收款业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人的职责范围和工作要求。1.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。2.经办人应当在职责范围内，按照审批人的批准意见办理销售与收款业务。对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。3.对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，单位应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。4.严禁未经授权的机构和人员经办销售与收款业务。•（三）充分的凭证和记录•（四）凭证的预先编号主要测试：检查原始凭证编号是否连续、清点发票或发运凭证•（五）按月寄出对账单由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单。观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。•（六）监督检查（内部核查）检查内部审计人员的报告或核查人员的签字•二、收款交易的内部控制（表9-5）三、评估重大错报风险•（一）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，•考虑舞弊风险•（二）通过实施风险评估程序识别•与收入确认相关的舞弊风险•（三）常用的收入确认舞弊手段•业务造假：数量、价格•会计造假：提前、多记或少记•（四）通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在的舞弊迹象有哪些？•（五）对收入实施分析性程序四、控制测试（一）概述•应注意的8大方面（二）以内部控制目标为起点的控制测试•表9-3、9-5，分别测试以下5个方面1.职责分离2.授权审批3.凭证记录与预先编号4.按月寄出对账单5.内部核查（三）以风险为起点的控制测试•P191表9-6，七个方面的风险1.信用控制和赊销2.发运商品3.开具发票4.记录赊销5.记录现金销售6.应收账款收款7.记录收款•一、销售交易实质性程序•（一）销售交易实质性分析程序•(注意差异与异常的数据关系）•（二）销售交易的细节测试1、登记入账的销售交易是真实的。方法1：关心三类错误的可能性：•（1）未曾发货却已将销货业务登记入账；•（2）销货业务重复入账；•（3）向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。方法2：追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。第三节销售与收款循环的实质性程序2、已发生的销售交易均已入账。销售的完整性测试•测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账。•注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档——检查凭证的编号顺序。总结：基本原理：•审查某一事项的漏记（完整性认定）一般是从原始凭证查到明细账，即顺查。•审查某一事项的多记（存在或发生认定）则是从明细账追查到原始凭证，即逆查。•为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择的最有效的具体审计程序是（）•A．抽查出库单B．抽查销售明细账C．抽查应收账款明细账D．抽查银行对账单•注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有()。•A.检查发运凭证连续编号的完整性B.检查赊销业务是否经过授权批准C.检查销售发票连续编号的完整性D.观察已经寄出的对账单的完整性L注册会计师计划测试M公司2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。•A、抽取2004年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录•B、抽取2004年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录•C、从主营业务收入明细账中抽取2004年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票•D、从主营业务收入明细账中抽取2005年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票•3、销售交易的计价测试以主营业务收入明细帐中的会计记录为起点，复算有关数据•4、销售交易的分类测试——检查原始凭证的交易类别•5、销售交易的记录及时——比较入帐日期与发运凭证的日期•6、销售交易的入帐与汇总——加总主营业务收入明细帐，追查其至总帐的过帐。•（三）收款交易的细节测试•部分同销售交易，部分在货币资金部分二、营业收入实质性程序•重点掌握三大实质性测试1.查明营业收入的确认原则、方法。•（例1）资料：X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：•（1）确认对A公司主营业务收入计1000万元（不含税，增值税税率为17%）。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。•（2）确认对B公司主营业务收入计2000万元（不含锐，增值税税率为17%）。相关记录显示：销售给B公司的产品系按其要求定制，成本为1800万元；B公司监督该产品生产完工后，支付了1000万元款项；但该产品尚存放于Y公司，且Y公司尚未开具增值税发票。•（3）确认对C公司主营业务收入计3000万元（不含锐，增值税税率为17%）。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠C公司原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，Y公司已经向C公司开具增值税发票；该批产品的成本为2500万元。•（例2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）•A、M公司拟以在2004年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2004年末交付产品，但在2004年未确认相应的主营业务收入•B、M公司于2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2004年确认了相应主营业务收入•C、M公司于2004年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止2004年末，M公司收取了该公司支付的其中800件产品的货款，确认了主营业务收入500000元•D、M公司于2004年向某公司转上了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2004年和2005年各支付250000元。M公司于2004年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入•2.实质性分析程序（P198）•例：A公司在2004年度中未发生重大的重组等事事项，其均衡生产形式与2003年度相当。注册会计师在对A公司2004年度财务报表进行审计时注意到A公司2004年度未审主营业务收入为50000万元，主营业务成本为35000万元；2003年度主营业务收入为35000万元，主营业务成本28000万元。在不考虑其他情况下，注册会计师对2004年度财务报表所做的下列判断中，恰当的有（）。A.A公司有可能高估了主营业务收入B.A公司有可能低估了主营业务收入C.A公司有可能高估了主营业务成本D.A公司有可能低估了主营业务成本•9.销售的截止测试（P198-199）•（1）目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。•（2）三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期。•（3）审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间。•（4）三条线路：一是以账簿记录为起点。二是以销售发票为起点。三是以发运凭证为起点。•思路为：•如果要查是否有提前和高估入账的问题，会以明细账为起点，去追查其原始凭证（查其多计提前入账的）；•原始凭证为起点，去追查其明细账（查其少计提入账的）（例）：A注册会计师正在对X股份有限公司（以下简称X公司）2004年度财务报表进行审计。X公司为增值税一般纳税人，增值税率17%。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：（下页）要求：（1）根据上述资料请指出A注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。（2）根据上述资料请分析X公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（3）根据上述资料请分析X公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。•销售发票号金额计入销售日发运日发票日期销售成本789110万元2004年12月30日12月27日12月27日6万元789215万元2004年12月30日1月2日1月3日9万元78938万元2004年12月31日1月5日1月6日4.8万元789420万元2005年1月2日12月30日12月30日12万元789510万元2005年1月3日1月2日1月3日6万元78965万元2005年1月8日1月7日1月8日3万元三、应收账款的实质性程序•（一）审计目标•存在、完整、所有权、计价与分摊、列报•（二）实质性程序•1、取得或编制应收账款明细表•2、检查涉及应收账款的相关财务指标•应收账款与销售收入的配比•应收账款周转率、